2021年注册会计师《会计》 第二十六章 企业合并 核心考点 同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 企业合并涉及的或有对价 反向购买的会计处理 历年真题分析 本章属于重要章节。在考试中，客观题与主观题均可出现。本章内容可与长期股权投资、合并财务 报表、所得税以及金融资产等章节内容相结合，构成主观题常规考点。2016年在本章曾考查过反向购 买综合题并且所占分值较高，2017-2019年考试几乎轮空，2020年侧重考查客观题，2021年备考还应 重点掌握反向购买合并报表项目计算及抵销分录编制，另外，或有对价也需要重点关注。 方法与技巧 ★学习本章时，需要全面掌握有关内容，尤其是特殊事项需特殊记忆，争取在考试时做到游刃有余。 因本章内容是联系前面的长期股权投资与后面的合并财务报表的中间环节；所以，对于本章内容的学习 应当前后呼应，做到融会贯通。应特别注意非同一控制下企业合并中被购买方无形资产的确认和计量问 题。 第一节企业合并概述 知识点：企业合并的界定（★） 将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。（引 企业合并 起报告主体的改变） 1.合并的结果是取得一个或多个业务的控制权； 合并条件 2.并且被合并方（或被购买方）一定构成业务 【注意】如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并 不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。 ★区分业务的购买一一在于其会计处理方式存在实质上差异： 应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基 （1）企业取得不石 础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。分配的结果是取得的有关 形成业务的一组资产、负债的初始入账价值有可能不同于购买时点的公允价值，但不会因 资产或是资产、负为价值的分配过程产生新的资产或负债项目，资产或资产、负债打包购买 债的组合时 中多付或少付的部分均需要分解到取得的资产、负债项目中，从而不会产 生商誉和购买利得。 确认计量时点的确定，合并中取得资产、负债的计量，合并差额的处理等 均需要按照企业合并准则的有关规定进行处理。例如，在构成非同一控制 （2）在被购买资 下企业合并的情况下，合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应 产构成业务，需要 作为企业合并处 价值份额的差额应当确认为单独的一项资产一 商誉，或是在企业合并成 理时 本小于合并中取得可辨认净资产公允价值份额的情况下，确认计入当期损 益。 【例题·多选题】关于企业合并的界定，下列表述正确的有（） A.如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方并不构成业务，则该交易或事项 不形成企业合并 中华会计网校www.chinaacc.com版权所有 第1页 2021年注册会计师《会计》 第二十六章企业合并 B.企业取得不形成业务的一组资产或是资产、负债的组合时，应将购买成本基于购买日所取得各项 可辨认资产、负债的相对公允价值比例进行分配，不按企业合并准则进行处理 C.在构成非同一控制下企业合并的情况下，合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按 照其在购买日的公允价值计量 D.是否形成企业合并，只需要看取得的资产或资产、负债组合是否构成业务 『正确答案』ABC 『答案解析』选项D，是否形成企业合并，除要看取得的资产或资产、负债组合是否构成业务之外， 还要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。 知识点：企业合并的方式和类型（★★） 1.吸收合并（A十B=A或B，主体变化在个别报表） 合并方式 2.新设合并（A十B=C，主体变化在个别报表） 3.控股合并（A十B=A和B，主体变化在合并报表） 1.同一控制下的企业合并（包括上述三种方式） 合并类型 2.非同一控制下的企业合并（包括上述三种方式） 【注意】同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方 最终控制且该控制并非暂时性的；非同一控制下企业合并是除同一控制下企业合并外的企业 合并。 【提示】①同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并的各方在合并前后均受 国家控制而将其作为同一控制下的企业合并，如果交易中作价是完全按照市场价格确定的，那么该项合 并应当作为非同一控制下的企业合并处理。②参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制 的合并交易属于非同一控制下的企业合并。 【例题·多选题】下列关于企业合并的表述中，正确的有（）。 A.参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易属于非同一控制下的企业 合并 B.在反向购买中，如果被购买方不构成业务，购买方合并成本与取得的被购买方净资产的公允价值 之间的差额，确认为商誉或计入当期损益 C.同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将 其作为同一控制下的企业合并 D.参与合并各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制的合并交易属于同一控制下的企业合 并 『正确答案』AC 「答案解析』选项B，在反向购买中，如果被购买方不构成业务，则划分为权益性交易的反向购买， 合并成本与取得的净资产公允价值之间的差额调整所有者权益，不得确认商誉或计入当期损益；选 项D，参与合并各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制的合并，并且该控制并非暂时性的， 才属于同一控制下企业合并。 知识点：业务的判断（新增） 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出 能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资者提供股利、降低成本或带来其他 经济利益。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。 （一）构成业务的要素 中华会计网校www.chinaacc.com版权所有 第2页 2021年注册会计师《会计》 第二十六章企业合并 指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成产出能力的机器设备等其他 投入 长期资产的投入。 加工处理指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出能力的系统、标准、协 过程 议、惯例或规则。 包括为客户提供的产品或服务：为投资者或债权人提供的股利或利息等投资收益， 产出 以及企业日常活动产生的其他的收益 （二）构成业务的判断条件 合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合 对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。 合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。 （1）该组合在合并日无产出的，同时满足下列条件的加工处理过程应判断为是实质性的： 第一，该加工处理过程对投入转化为产出至关重要； 第二，具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经 济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或矿区权益等。 （2）该组合在合并日有产出的，满足下列条件之一的加工处理过程应判断为是实质性的： 第一，该加工处理过程对持续产出至关重要，且具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的 员工； 第二，该加工处理过程对产出能力有显著贡献，且该过程是独有、稀缺或难以取代的。 【提示】在进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨 认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务，且购 买方无须按照上述构成业务的判断条件进行判断；如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照上述 构成业务的判断条件的规定进行判断。 【例题·多选题】下列关于企业合并的表述中，正确的有（）。 A.参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易属于非同一控制下的企业 合并 B.在反向购买中，如果被购买方不构成业务，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负 债的相对公允价值比例进行分配 C.同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将 其作为同一控制下的企业合并 D.参与合并各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制的合并交易属于同一控制下的企业合 并 『正确答案』AC 「答案解析』选项B，在反向购买中，如果被购买方不构成业务，则划分为权益性交易，合并成本 与取得的净资产公允价值之间的差额调整所有者权益，不得确认商誉或确认计入当期损益；选项D， 参与合并各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制的合并，并且该控制并非暂时性的，才属 于同一控制下企业合并。 第二节企业合并的会计处理 知识点：同一控制下企业合并的会计处理原则（★★） 总原则：同一控制下的企业合并，是丛合并方出发确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行 的会计处理。合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被 中华会计网校www.chinaacc.com版权所有 第3页